2008 №4 (14)
Документ без названия
Редколлегия Editorial Board Требования к статьям Requirements Профиль в ВАК      
ЖУРНАЛ РОССИЙСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО ГУМАНИТАРНОГО УНИВЕРСИТЕТА
Документ без названия

Л.В. Печерников

МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Критерии международного налогообложения физических лиц.

Право облагать налогом доход физического лица традиционно основывается на факторах, которые определяют связь данного лица с налоговой юрисдикцией конкретного государства. Понятие налоговой юрисдикции государства исходит из международного налогового права, а именно из совокупности правовых норм, установленных как внутренним законодательством государств, так и содержащихся в международных соглашениях. В данной статье мы будем придерживаться трактовки налоговой юрисдикции, которая подразумевает под ней право государства облагать налогом определенных субъектов на своей территории.

Существует два критерия, определяющих пределы налоговой юрисдикции государства касательно физических лиц:

·        Резидентство (residence jurisdiction), подразумевает налогообложение дохода резидента, полученного как в стране резидентства, так и за ее пределами.

·        Источник (source jurisdiction), определяет налоговые обязанности как резидентов, так и нерезидентов только в отношении доходов, извлекаемых из источника, находящегося на территории государства.

Налоговое резидентство

Можно условно выделить два уровня налогового резидентства физического лица, в соответствии с правовыми источниками для его определения.

Первый уровень базируется на определенных юридических и фактических связях физического лица с государством, определяемых внутренними правовыми нормами данного государства. Среди общих критериев налогового резидентства физических лиц, применяемых в различных странах можно выделить следующие:

·        Продолжительность нахождение на территории страны;

·        Нахождение в стране собственного жилища;

·        Наличие центра жизненных интересов;

·        Гражданство;

Необходимо отметить, что данный список не является полным так как критерии определения резидентства в разных странах могут различаться. В связи с этим может возникнуть ситуация, когда одно и то же физическое лицо может быть признано налоговым резидентом сразу нескольких юрисдикций.

Для решения данной проблемы предусмотрен приоритет международных соглашений перед внутренним законодательством. Второй уровень базируется на международном налоговом законодательстве, а именно на так называемых соглашениях об избежании двойного налогообложения (double tax treaties), заключаемых между правительствами различных стран. Такие соглашения обычно составляются на основе модельных налоговых конвенций. Наиболее часто используются для этих целей модельная налоговая конвенция ОЭСР (OECD Model Tax Convention on Income and Capital) и модельная конвенция об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами ООН (United Nations Model Double Tax Convention Between Developed and Developing Countries). Важно отметить, что соглашение будет иметь юридическую силу только после его ратификации соглашающимися сторонами.

В случае, когда две страны одновременно определяют физическое лицо как резидента своей юрисдикции, необходимо обратиться к налоговому соглашению, заключенному между ними. Для разрешения подобной проблемы предусмотрено проведение так называемого tie-breaker теста. Согласно данному тесту, постепенно сравниваются связи физического лица с конкретными странами по определенным критериям. В случае, когда соответственный критерий является релевантным по отношению к обеим странам или же наоборот, физическое лицо не подпадает по данному критерию ни под одну из этих стран, переходят к следующему. Выделяют четыре критерия определения страны налогового резидентства:

1.     Наличие постоянного жилья;

2.     Наличие тесных личных и экономических связей;

3.     Страна постоянного проживания;

4.     Гражданство;

Если данный тест не выявил резидентства физического лица, тогда вопрос решается по взаимному согласию между этими странами.

Принцип источника

В отличие от принципа резидентства, который связывает возникновение налоговой обязанности физического лица при наличии определенной связи между ним и государством, принцип источника устанавливает налоговую обязанность, если присутствует определенная связь  между государством и объектом налогообложения (доходом). Выделяют следующие критерии определения источника:

1.     Место деятельности. Как правило, данный критерий используется в отношении активного дохода. Например, если предпринимательская деятельность ведется на территории страны, соответственно, доход, извлекаемый от данной деятельности, признается имеющим источник в данной стране;

2.     Место нахождения плательщика дохода. Используется для пассивного дохода, например, если лицо, производящее выплаты, находится на территории страны, доход признается имеющим источник в данной стране;

3.     Место нахождения имущества. Используется для доходов от недвижимого имущества;

4.     Место фактического осуществления работы. Используется при определении источника для доходов от работы по найму.

Законодательством государств может устанавливаться перечень доходов и применимых правил определения источника (например, к доходам от источника в Российской Федерации относятся (ст. 309 НК РФ) дивиденды, проценты, доходы от сдачи в аренду имущества, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, извлекаемые с территории России и т.д.).

Облегчение международного двойного налогообложения

Внутреннее налоговое законодательство многих стран предусматривает наличие механизмов облегчения двойного налогообложения, применение которых раскрывается в налоговых соглашениях с конкретной страной. Можно выделить несколько основных механизмов, которые используются большинством стран мира:

·        Налоговое освобождение

- Полное освобождение – когда страна освобождает иностранный доход налогоплательщика от налогообложения;

- Освобождение с прогрессией – применяется в странах, с прогрессивной ставкой налога. Сумма дохода, полученная в стране-источнике, освобождается от налогообложения в стране резидентства, но налоговая ставка остается на уровне, как если бы данного освобождения не было;

·        Налоговый кредит

- Полный налоговый кредит – когда одна страна зачитывает налог другой страны в его полной сумме;

- Обычный налоговый кредит – когда одна страна зачитывает налог другой страны в сумме налога, уплаченного на соответственный доход в этой первой стране;

·        Налоговый вычет – когда одна страна уменьшает сумму глобального дохода физического лица на сумму налога, уплаченного в другой стране. (Применяется лишь во Франции и Швейцарии);

·        Пониженная налоговая ставка – применение пониженной ставки налога к доходу, полученному за рубежом.

Виды доходов для целей устранения международного двойного налогообложения

Модельная конвенция ОЭСР (далее Конвенция), в частности комментарии к ней, предусматривает регулирование налогообложения доходов физических лиц, путем введения ограничений и определенных условий в целях облегчения двойного налогового бремени. Следует обратить внимание, что данные ограничения носят рекомендательный характер и их применение зависит от конкретных стран и соглашений между ними. Рассмотрим подробнее основные виды доходов и соответственные меры регулирования двойного налогообложения, предусмотренные конвенцией.

Доходы от зависимых личных услуг

Данный вид доходов рассматривается статьей 15 Конвенции. Допустим, физическое лицо, являясь резидентом страны А, направляется компанией А в страну В, для работы по найму в компании В. В данной ситуации, вознаграждение, полученное лицом от работы по найму в компании В, будет облагаться налогом только в стране А, при соблюдении следующих условий:

·              Период нахождения физического лица в стране В не превышает 183 дней в любом двенадцати месячном периоде, начинающимся или заканчивающимся в рассматриваемом отчетном году;

·              Вознаграждение физическому лицу уплачено компанией А, не являющейся резидентом страны В.

·              Расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в стране В, так же эти расходы не перевыставляются компании В.

Данные условия должны быть выполнены, чтобы вознаграждение получило право на налоговое освобождение в стране В.

Дивиденды

Под дивидендами в общих случаях понимается полученная акционерами доля распределенной прибыли, право на которую установлено в акциях. В частных случаях, согласно внутреннему законодательству стран, под дивидендами могут рассматриваться так же проценты на ссуды, поскольку ссудодатель разделяет риск компании. Дивиденды могут облагаться налогом как в стране-источнике, так и в стране резидентства физического лица. Стоит отметить, что в случае с дивидендами присутствует двойное экономическое налогообложение, в связи с тем, что выплата дивидендов происходит из распределенной прибыли, то есть прибыли, налоги с которой уже уплачены. Для облегчения налогового бремени, Конвенция предусматривает следующие ограничения налогообложения в стране-источнике:

·        Сумма взимаемого налога в стране-источнике, не должна превышать 5 % от суммы выплачиваемых дивидендов, в случае, когда бенефициар является владельцем по крайней мере 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды.

·        В остальных случаях сумма взимаемого налога не должна превышать  15% валовой суммы дивидендов.

Вознаграждения директоров

Под данными вознаграждениями подразумеваются выплаты членам совета директоров. Так как иногда бывает трудно определить место оказания услуг, Конвенция рассматривает эти услуги, как оказываемые в государстве, резидентом которого является компания-источник. Под положение Конвенции не подпадают другие функции физического лица, являющегося членом совета директоров в данной компании – обычного служащего, консультанта и т.д.

Проценты

К ним относятся проценты по банковской ссуде и проценты, при продаже имущества в кредит. Доход может облагаться как в стране-источнике, так и в стране резидентства бенефициара. Двойное налогообложение регулируется на основе внутреннего законодательства стран и существующих соглашений между ними. Конвенция предусматривает ограничение уровня налогообложения в стране-источнике в сумме, не превышающей 10 % от суммы процентов. Согласно конвенции, страна-источник также вправе отказаться от взимания налога.

Роялти

Под роялти понимаются платежи, за право использования авторского права, патента и других видов собственности, выплачиваемые в виде процента от стоимости проданных товаров и услуг, при производстве которых использовались патенты, авторские права и пр. Конвенция предусматривает налогообложение роялти в стране резидентства бенефициара, при условии, что выплаты не происходят через посредника (агента или получателя по доверенности).

Доходы от прироста капитала

К ним относятся доходы от продажи или обмена имущества или права на продажу собственности, дарения, посмертной передачи имущества. Следует отметить, что нет единого подхода к налогообложению доходов от прироста капитала, потому как существуют различия в налогообложении операций с имуществом  в разных странах (одни страны облагают данный доход, другие – нет, третьи вводят специальные налоги). Подход ОЭСР предусматривает налогообложение в стране резидентства бенефициара, или в стране нахождения управляющего органа (траста).

Доход от независимых личных услуг

Конвенция рассматривает под данным видом доходы от оказания независимых образовательных услуг, деятельности адвокатов, врачей, стоматологов и т.д. Статья 14 Конвенции, регулировавшая налогообложение данного вида доходов была удалена в 2000 году, теперь данный пункт регулируется статьей 7. Конвенция определяет налогообложение только в стране оказания услуг, при наличии там постоянной базы для оказания данных услуг (кабинет врача, офис архитектора или адвоката, центр деятельности непрерывного и постоянного характера). При наличии постоянной базы в другой стране, налогообложение происходит в этой другой стране, но только в части дохода, относящейся к постоянной базе.

Вознаграждения артистов и спортсменов

Налогообложение осуществляется на основе соглашений между странами, подход Конвенции заключается в  налогообложении только в стране оказания услуг. Под статью 17 Конвенции, регулирующую налогообложение данного вида доходов, не подпадает  вознаграждение, уплаченное обслуживающему персоналу, хореографам, операторам и т.д. Если сотрудник выполняет две функции –  артиста и другую (например, он является продюсером телевизионной программы и одновременно принимает в ней участие), то необходимо определить фактическую выполняемую работу. В случае, если выполняется больше исполнительной работы, то статья будет применяться ко всему доходу в этой стране.

Важный момент в вопросе двойного налогообложения физических лиц занимает применение положений межгосударственных соглашений на практике. Например, российской практике облегчения двойного международного налогообложения присущи следующие черты, делающие процедуру получения налогового зачета весьма затруднительной:

·        Российское законодательство не устанавливает, в какие налоговые органы должен обратиться налогоплательщик за получением налогового зачета. По сути это должна быть налоговая инспекция по месту учета физического лица, однако на практике не все налоговые инспекции готовы интерпретировать и применять налоговое законодательство;

·        Отсутствие утвержденного списка документов, обязательных к представлению в налоговые органы для получения зачета;

·        Не определен порядок получения налогового зачета в том случае, когда удержание налога производилось налоговым агентом;

·        Согласно положениям ст. 232 НК РФ документы должны быть представлены  в российские налоговые органы не позднее окончания года, следующего за налоговым периодом, за который налогоплательщик претендует на получение зачета. Таким образом, если необходимые подтверждающие документы будут выпущены иностранными органами позднее указанного срока, то российские налоговые органы могут отказать в проведении налогового зачета.

Список сокращений:

ОЭСР – Организация Экономического Сотрудничества и Развития

ООН – Организация Объединенных Наций

НК РФ – Налоговый Кодекс Российской Федерации

Использованные ресурсы:

1.     Налоговый Кодекс Российской Федерации.

2.     Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности: учебное пособие. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006.

3.     OECD Model Tax Convention on Income and Capital.

4.     R. Russo, Fundamentals of International Tax Planning. - Amsterdam, IBFD Publications BV, 2007.

5.      http://www.taxanalysts.com/

Контактная информация